随着区块链行业的实践不断更新，我国建立相关的财务报告规范，税收规范以及证券规范，同时融合更新，建立相互匹配的框架系统，能加大促进区块链的产业创新、建立区块链助力实体经济的世界领先地位。

区块链网络上发行和流转的数字货币在与区块链结合的实业生态中将会担负着多种交易和支付的功能，未来可能流转和交易的数字资产也可以在传统企业的商业场景中代表真实资产的可以无限拆分的权益。现有的加密数字货币是存在于不可篡改的分布式账本上的虚拟资产，是拥有者控制的现时经济资源，无疑属于会计报表中的资产。它不具备如厂房、设备那样的实体，不是国家背书的法定货币，也不是和法定货币直接对应的电子货币，价格的波动性非常大，不能随时确定能转换为多少现金，并且不像股票那样具有从其他方收取资产的合同权利，因此加密数字货币在资产确认上不能被计为“现金”，“现金等价物”，或“金融资产”。公司主体持有加密数字货币的常见场景为挖矿获得，通过二级市场交易获得利益，加密数字货币投资基金投资所换得的数字货币。根据数字货币持有的目的，数字货币计入财务报表的不同资产类别，在会计期末均需要在财务报表中予以体现。我们分析以比特币为代表的加密数字货币的会计确认和计量方法，并介绍美国税务局新推出的数字货币拥有者的征税指导。

在数字货币的会计确认方面：首先，以长期持有为主的比特币符合“无形资产”的定义，应作为使用寿命不确定的无形资产予以确认，以收到加密货币时的市场价格计入财务报表。然后，加密数字货币的二级量化交易公司持有多种币种，拥有数字货币的主要目的是短期销售获利，因此他们的数字货币应该以存货计入报表。存货一般按照成本与可变现净值（即销售价值减去相关处置的销售费用）孰低的原则进行计量。如果市场价格低于成本价，需要做存货减值准备，相应的差额进入利润表的损失，降低当期利润。如果数字货币价格上涨，超过其初始成本，超过的部分不能进入利润。但是商品交易员或经纪人（Commodity Trader or Broker）允许公允价值计量存货。最后，以投资为目的持有的区块链项目方的数字货币如果代表某个主体资产的利益，那么这些持有的数字货币符合金融资产的类别，并按照公允价值计量且其价值变动计入每期的利润。

在数字货币的税务实践方面：很多国家针对加密数字货币还没有制定相应的正式税收条例，在实践中，税务、法务和会计师根据已有框架提供原则性指引。以美国为例，数字货币的缴税实体主要有售卖数字货币进行融资的区块链项目方（发币方），和拥有数字货币的个人和企业。

首先，当区块链项目方按照实用型（Utility Token）售卖数字货币来融资，售卖的是以后自己区块链网络上的产品或者服务，融资时获得的比特币或以太坊主流货币应该借计为无形资产，同时贷记递延收入（负债）。当区块链网络上线后，项目方兑现承诺并发放投资者自己的数字货币时，确认收入，递延收入减少。当区块链项目方按照证券型（Security Token）售卖数字货币融资，贷记数字资产“权益”，尽管会计准则没有明确售卖的Security Token是否符合准则中“权益”的定义。实用型和证券型发行数字货币筹得的融资款会计处理不同，造成企业的缴税负担完全不同。区块链项目方如果按照实用型发行数字货币，融资时获得的比特币、以太坊或现金形式的融资款需要缴税，尽管还没有提供区块链网络上的产品或服务。很多项目方为了避税，将收取融资款的实体建在了税收优惠的地区。如果按照证券型代币融资进行登记和发行数字货币，收到的融资款在会计准则中可能被计入权益，那么就无需缴税。但美国现行的数字货币的证券法发行方法还没有完善，相应的会计处理没有权威指导，部分项目方即使谨慎遵循证券法发行数字货币，募集的虚拟货币资产也可能需要缴税，不堪成本负荷。

然后，美国数字货币个人缴税义务按照国税局2019年更新指引2014-24。持有数字货币为资本性资产（Capital Assets）的个人在高于获得数字货币的成本价卖出时，或用数字货币支付购买其他商品时，需要将售卖价格或购买其他商品的价格与获得数字货币时的成本差距缴纳资本利得税。而收到数字货币的卖方，或者“挖”数字货币的矿工应该按照收到数字货币时的公允价值计入应税收入。如果虚拟货币用于支付员工工资，雇主需进行申报，员工按照工资收入正常缴税。当数字货币进行了硬分叉，即原有的区块链网络新增出完全不同的区块链网络，如果原有的持有者获得新分叉出的币，应按照收到的新币市场价值确认应税收入。同样税收原则也适用于区块链项目方在社区活动中给个人发的免费空投币“Airdrop”，个人需要缴纳个人所得税。当数字货币进行了软分叉，原有的区块链网络并没有新增区块链网络，所以原有的持有者没有新获得收益，不用缴税。

最后，加密数字货币是新时代新技术下的产物，它所依托存在的不可随意篡改的区块链是一个新的组织形式，而现阶段的很多实践依赖现有的会计准则框架和税收框架去寻找合适的会计计量和缴税方法，以及财务报告列表位置。但是在具体实施准则时存在大量的主观判断，这些模糊情形下的会计确认、计量以及缴税都会影响报表的呈现和信息传递。

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作者：罗玫 清华大学经济管理学院会计系博士生导师，兼清华大学经济管理学院数字金融资产研究中心主任。