吕铖钢（浙江工商大学法学院讲师）
|目录
引言
一、虚拟财产概念的税法定性
（一）财产概念的法律构造
（二）虚拟财产“物债两分”的范式窠臼
（三）虚拟财产“可税性”的理论见解
二、虚拟财产征管的样态判断
（一）司法审判图景中虚拟财产的不同类别
（二）税务行政中虚拟财产的具体样态
三、税收立法中虚拟财产的范畴界定与类型划分
（一）税收客体：虚拟财产范畴与类型的确定
（二）纳税主体：虚拟财产纳税义务的确立
四、税务行政中虚拟财产的认定标准与法定裁量
（一）类型标准：文义射程下的最优解
（二）法定裁量：税收裁量中的比例性
结语
|摘要
虚拟财产可税性问题的实质是社会财富分配机制更迭与税收法律制度赓续之间的再平衡。为实现虚拟财产课税的理论支撑与制度安排，应回归到虚拟财产的核心属性层面也即财产属性进行讨论，摆脱虚拟财产物权抑或债权的立场预设，在实用主义的场域中明确虚拟财产的范畴与类型，进而实现从课税事实发现到税法规范适用的跳跃。在司法审判的实践中确认税务行政介入的具体路径，提炼虚拟财产的不同类别与具体样态，以此达成税法与其他部门法虚拟财产概念或者类型的共享，避免不同规范间规则的互相抵牾，并据此为虚拟财产课税的税收征管提供路径参考，使具有经济价值与交易价值的虚拟财产可以被识别、承认、保护并纳入税务行政秩序之中，进而克服民法中虚拟财产概念在功能与效用上的局限性，实现虚拟财产与税收法律制度的有序对接。
|关键词
虚拟财产；财产权；可税性；税务行政；税收征管
|正文
引言
数字经济具有的经济规模大、节税程度高、避税架构多等鲜明的特点，使得主流税收法律体系在基本税制要素认定上扞格不通，体现为税收立法中的诸议纷纭，税收执法中的歧义尽出，以至于税收司法中的裁量摇摆不定，进而造成了借用虚拟财产、虚拟财产交易避税的新挑战。为此，国务院于2022年1月印发的《“十四五”数字经济发展规划》旗帜鲜明地提出，强化协同治理和监管机制，加强税收监管和税务稽查。《中华人民共和国民法典》第127条规定：“法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定。”该条虽然没有承继《中华人民共和国民法总则（草案）》中关于虚拟财产物权客体地位的规定，但奠定了虚拟财产权利保护的民事基础。[1]
数字经济时代的经济结构与制序物理早已生变，网络世界的价值形态以及利益纠葛的分配形貌，皆有待从学理走向实践的回应。虚拟财产具有经济价值与交易价值，但现有的税收法律制度无法以共性识别的方式对虚拟财产等概念进行有效归纳，税务行政中也缺乏相应的执法立场、范式与方法。虚拟财产中有形实体的消失、有效概念的缺失，在课税对象的价值评估、利润归属和收入定性等方面引发了新的质疑。有鉴于我国虚拟财产发展的迅猛势头以及复杂情势，加之税收法治“顶层设计”相对缺失，有必要在税务行政层面揭示虚拟财产的税法属性，并将其纳入可税性的理论管辖范围之内，进而确立合理的虚拟财产课税模式。
一、虚拟财产概念的税法定性
尽管虚拟财产的概念共识远未达成，但虚拟财产的财产属性却无人辩驳，而这正是税法介入虚拟财产的必要前提。秉持“公法合理介入私域”的观念，必须从既有的研究中挖掘财产概念的真实意涵，方能达成虚拟财产课征模式的平衡之态。
（一）财产概念的法律构造
财产权的概念建筑于所有权的概念之上，“现代法律意义上的财产权概念推演自所有权概念”。[2]对私有财产所有权的确认必然导致财产法律制度的建立。[3]自罗马法以来，对财产权利确认的任务便交予法律制度，但法律制度对财产权概念的塑造从来没有墨守成规，而是在社会形态的变化中不断更新概念的内涵与外延（见表1）。在诸国土地制度的故纸堆中，可以寻觅到类似于财产权或者所有权的概念装置。[4]“政府的权力机关须要根据社会发展的不同情况运用自主裁量的权力，制定和引入财产取得的新模式，并废止某些陈旧的财产模式。”[5]财产权的概念设计与操作机理服从于法律制度安排下对财产处置的不同方案。“修正的财产权概念可以将某些使用权授予某个人，将另一些使用权授予给其他人。”[6]随着政治制度、经济生活的不断变迁，财产权的概念及其边界已然发生巨大变化。不外乎有学者提出，财产权的概念已迎来终结的时代。财产权的概念在演进过程中，一直遭受着各种形式的质疑，到了数字经济时代，财产概念“终结论”的声音已然甚嚣尘上。[7]其中，又以“网络空间无财产权”以及“著作权的终结”等论调较具代表性。
（二）虚拟财产“物债两分”的范式窠臼
法律、技术与市场发展的重规叠矩削弱了我们对数字商品和有形商品的所有权意识。[8]因此，有必要在网络化世界的本质中重新阐释财产权的概念。揆诸史实，最早的财产形式已然无从考究，但毋庸置疑的是，财产权的早期形式与土地利益息息相关。卢梭在《社会契约论》中论及财产权时提出：“要认可最先占有者占有某块土地的权利，不能仅凭某种表面的仪式，而要凭他的劳作与耕耘。”[9]“劳作与耕耘”并非是财产权成立的法定前提，而是财产权保护的必要理由。[10]不难断言，财产权的概念并非社会规则演变的目的，而是社会规则演变的结果，是为了承认并保护附着于财产之上的人类劳动。由此可见，财产权概念设计的初衷是为了保护附着于土地上的劳动投入，那么，这种法律意义上的保护能否类推适用至其他领域呢？答案应该是肯定的。例如，经济学者将财产权概念放置于环境保护的权利体系中并抽象出污染权、排放权等概念，以此迫使财产权人承担其行为的社会成本。[11]又例如，英国曾经在“公职”上设立私益信托所产生的权利和美国马萨诸塞州马什菲尔德镇的牧场共用权在特定的情形下被视为财产权。[12]尽管这些财产权的概念与权能不尽一致，但它们之间都遵循着共同的发展轨迹，即“财产权所表征的对象”与人之间存在着特定的权利关系，而这种关系早已融入了人际交往的法律规则。
虚拟财产的特殊性在于，虚拟财产的使用局限于网络所创设的架空世界中，因此，传统的财产性质的衡量标准不能削足适履。从既有研究来看，对虚拟财产概念的界定多采用描述性的进路。[13]这些观点又可以划分为“物权说”“债权说”以及“新型财产权说”。[14]
本文认为，虚拟财产“物债两分”的研究路径固然有其理论意义，但也难逃“非此即彼”的范式窠臼，并由此引发对逻辑演绎、形式推理、法律范围、体系完整性等问题的追问。许多法学学者在讨论虚拟财产时执着于对概念的解释、对定位的证成、对规则的构建以及对前人研究的归纳与评判，反而忽略了虚拟财产的核心属性也即财产属性。[15]就虚拟财产而言，以财产利益的定位替代权利的定位、搁置权利定性的争议更符合税收法治的实践要求。虚拟财产“财产”属性的核心要义在于，虚拟财产中可以凝结人类劳动，这也是虚拟财产作为财产最根本的前提。实际上，我们无须纠缠于“物债两分”的定位纷争，而应回归于虚拟财产的核心属性层面也即财产属性进行讨论，摆脱虚拟财产物权抑或债权的立场预设，在实用主义的场域中甄别虚拟财产中信息内容、权利义务关系的差异性，进而适用不同类别的法律。就本文而言，虚拟财产是人与人之间在人机交互活动中形成的对数字化资源支配关系的集合，它以虚拟形式呈现于网络世界，在现实世界中具有交易价值且能被独立控制。虚拟财产包含了两大类的财产，包括数据类财产和货币类财产。其中，数据类财产包含通讯数据、存储数据、游戏数据、生活数据等虚拟财产，货币类财产包含数字货币等虚拟财产。
（三）虚拟财产“可税性”的理论见解
虚拟财产的概念界定与理论拨梳是税法中可税性识别的前提，即税法框架内对虚拟财产的定性应坚守其财产属性，不因民法中概念界定的困局而影响税法中既有的课税立场。虚拟财产的课税立场必须立基于税法学理的本土研究，在经济与法律的二元维度下确定虚拟财产的可税性。可税性最早由张守文教授提出，指的是以收益性、公益性与营利性为要素衡量征税的范围。张守文教授在其续议中深化了对“收益性”的见解，其认为，收益指的是“得到的利益”或者“经济能力或者某种福利的增加”。在收益可税性的视域下，收益应当满足“客观性、有形性、可量化性（可确定性）”等要求。[16]由于技术革新所导致的财产形式的不断变化，传统的可税性理论已然无法为虚拟财产的课税提供充分的理论解释。其原因有二，一方面，传统税务行政框架中的主流概念（诸如销售收入、营业利润、投资收入等）无法在碎片化、隐匿化、实时化的虚拟世界中得出直接税收结论。另一方面，既有的税法学分类（诸如货币性收益和实物性收益）在面对数字货币等概念时无法适用原有的法律判断。例如，将“对货币性收益征税”等同置换到“对数字货币征税”语境中，便会产生拉伦茨所言的“事实关系与规范内容的紧张关系”。[17]本文据此认为，根据虚拟财产特殊性，可税性理论中还应增加独立性的要求，即虚拟财产的利益可以被纳税人独立控制并能与其他主体的利益相区分。进而言之，虚拟财产可税性的前提是符合利益的客观性、明确性与独立性要求。
从客观性的角度看，虚拟财产是一种客观存在的“物”。虚拟财产收益客观性的基础在于，虽然现阶段虚拟财产在本质上是依托于电子媒介的以二进制为基础组合而成的“比特形式”，但这个二进制构建的网络世界储存于网络设备，并以数字、文字、图形、图像、音频、视频等形式呈现，与作为纳税人的主体之间具有交互性。虚拟财产收益客观性的关键在于，虚拟财产所创设的收益可以被税法所识别。例如，对于网络交易平台上的“网络商店”，其使用者在形式上只拥有以账号和密码为代表的“网络商店”使用权，并不掌握“网络商店”背后的技术原理以及存储介质的所有权。“网络商店”使用者通过多年的经营，在网络平台的预设规则中形成了类似现实世界中“商誉”的信息资源，并因此激活了现实世界中消费者的购买力。此种情境下，“网店作为一种利益载体，数据信息的财产性特征及价值已被市场所认可”[18]。虚拟财产的利益被市场交易所承认并保护，这是虚拟财产进入税收征管系统的“通行证”。
从明确性的角度看，虚拟财产的利益应当以可度量的形式被税收征管系统所接纳，即虚拟财产与现实世界中的财产存在着明确且稳定的换算机制。这不仅是税收效率原则的要求，关乎税务机关税收征管的可能性与可行性；更是税收公平原则的要求，关乎纳税人统一的纳税标准。近些年，以比特币、热门网络博主账号、游戏账号、游戏装备为代表的虚拟财产大举进军财产交易的市场，但并非所有的虚拟财产都有可税性。例如，虽然有的游戏装备具备了稀缺性，但如果游戏装备所属的游戏属于单机游戏，那么，交易受限的游戏装备也会失去可税性。再如，有的游戏装备同时具备了稀缺性和可交易性，但却是游戏玩家通过外挂等形式获得的，随时可能被网络服务商查封，那么，该游戏装备收益的明确性存疑。又如，有的游戏装备同时具备稀缺性、可交易性和可支配性，但却是网络服务商向充值超过特定数额的玩家免费派发的并且要在事后收回，那么，该游戏装备收益的明确性也存疑。
从独立性的角度看，虚拟财产的利益必须能被纳税人独立控制，并与他人的利益范围无重合之处。这种独立性又可以细分为稳定性的占有、经同意的转让。由于虚拟财产的工具性与无形性等特点，虚拟财产的复制、流通、分享都异常便捷，但这也导致了部分类型虚拟财产独立性的不足。例如，依托于网络交易平台的“网络商店”，在其签订的用户协议中规定了用户未经许可不得将“网络商店”用于交易；一名游戏玩家购买了一件原本价值高昂的游戏装备，但在网络服务商更改设置后便无法交易；原本具备稀缺性的网络账号，在网络服务商允许用户更改用户名之后便失去了稀缺性；等等。上述例子中的虚拟财产的症结在于独立性不足，而独立性丧失的结果便是虚拟财产的“财产属性”无法被税法所识别。
二、虚拟财产征管的样态判断
拨开虚拟财产课税的理论迷雾之后，还应从其他部门法权属认定的实践中寻找税法介入的具体线索，以此达成税法与其他部门法虚拟财产概念或者类型的共享，避免不同规范间规则的互相抵牾，并据此为虚拟财产课税的税收征管提供路径参考。
（一）司法审判图景中虚拟财产的不同类别
虚拟财产的概念在中国本土的知识情境中生成，因此，其背后的利益关系、法律立场与国外的虚拟财产并非对应关系。[19]从功利主义的角度出发，对虚拟财产的认定还应结合我国司法审判的问题语境。[20]通过对50余份有研究意义司法文书的分析，可以看出我国司法审判实践中对虚拟财产的属性认定或语焉不详，或避重就轻，甚至出现了同案异判的情形。通过对前述生效裁判文本中虚拟财产的司法评价的整理（见表2[21]），可以提炼出虚拟财产界定的不同类别。
司法审判案例中关于虚拟财产的定性虽然不能概其全貌，但也提供了虚拟财产讨论的基本框架。概而言之，我国司法审判中对虚拟财产的定性呈现出如下特点：其一，对虚拟财产定性的差异性仍然巨大。在不同法院、不同案件的判决中，虚拟财产会被界定为财产权益、商品、经营性资产、网络物品、网路服务等。定性不同的结果是司法审判结果的不同，以盗窃虚拟物品为例，认可虚拟物品财产属性的法院判的是盗窃罪，不认可虚拟物品财产属性的法院判的是侵犯通信自由罪和非法获取计算机信息系统数据罪。其二，对虚拟财产的定性从抽象渐次转变为具象。随着近些年虚拟财产诉讼案件的日渐增多，许多法院不再以无形财产、私人财产等概念对虚拟财产进行模糊概括，而是逐渐承认了虚拟财产的商品属性并承认其交易价值。其三，司法审判中的虚拟财产不再处于财产权的对立面。虽然许多法院在裁量过程中回避了对虚拟财产的直接定性，但均未否认虚拟财产的财产属性。部分法院虽然认可网络服务商对虚拟财产的所有权，但也认可用户（玩家）对虚拟财产的使用权。此外，一些法院已然形成了共性化的观点，即虚拟财产是具有商品属性的财产权益。
通过对虚拟财产与财产权之间概念纠葛的爬梳，本文认为，在司法审判的裁量语境中，虚拟财产的法律定性有着差异性与语境依赖性。虚拟财产的话语生成不仅与社会经济的发展程度密切相关，还与刑事案件、民事案件等问题语境息息相关。由此导致了对虚拟财产定性的分殊，并在司法裁量权的作用下裁分出了权利的不同类别。但总体而言，虚拟财产的不同面孔在概念转换、定性转变的过程中已经愈发契合社会经济的实际样貌。
（二）税务行政中虚拟财产的具体样态
如前所述，司法审判领域中的虚拟财产呈现出了不同的类别。具体到税法领域，这些类别不同的虚拟财产必须予以重新厘定，以此阐明其在税法中的具体定位。本文预测，虚拟财产纳税义务的成立主要出现于所得税领域和增值税领域，当然，不排除未来对价值高昂的虚拟财产课征消费税的可能性。换言之，虚拟财产在税收征管中的具体样态应当是所得或者商品。
就商品而言，虚拟财产交易的合法性已被法院所确认。虚拟财产既可以在用户与网络服务商之间交易，也可以在用户与用户之间交易，还可以作为用户与网络服务商之间的支付对价。前述理论界与实务界对虚拟财产的定性，虽理论依据与具体场景有所差异，但无一例外都把虚拟财产定位为商品或者网络服务，而商品和服务正是增值税的征税对象。根据《增值税暂行条例》，销售货物或者提供加工、修理修配劳务的单位和个人为增值税的纳税人。《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《办法》）规定，销售无形资产，指的是不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括其他权益性无形资产。该《办法》以列举形式对“其他权益性无形资产”进行了说明，其中包括网络游戏虚拟道具、域名。但很显然，该《办法》的列举具有局限性，此起彼伏的虚拟财产类型游离于该《办法》的范围之外。例如，许多网络服务商向用户发放虚拟财产即属此列。在网络交易平台中，这些虚拟财产具有现实的购买力。在2019年的一个司法判例中，法院将虚拟财产与货币置于债权债务的框架内等同处置。[22]对虚拟财产所带来的“销售利益”课税符合税法中的“应益课税”原则。[23]“虚拟财产的数位化虽然改变了销售客体的传统外观或交付的方法，但其履行行为导致权利的转移或者利益的接受，所以应将其定性为销售劳务。”[24]
就所得而言，虚拟财产在交易时会带来经济利益，因此，“所有权人的担税力（对税的承担能力）增加的经济利益所得会变成课税所得”[25]。在包揽性所得的概念下，除了长期性、持续性的所得要被纳入所得税的课税范围，偶然性的、恩惠性的所得也会被纳入所得税的课税范围。在虚拟财产的情景下必须厘定的一个前提是，谁才是所得税的纳税义务人，是网络服务商还是用户？如前所述，网络服务商在提供网络服务前一般会让用户签订一个协议，明确网络世界中的虚拟物品最终归属于网络服务商。即虚拟财产的所有权人是网络服务商，虚拟财产的使用权人是用户。如果将虚拟财产比喻成一个房子，那么网络服务商就是这个房子的所有权人，用户只是拥有这个房子钥匙的人。如果用户不遵守既定的规则，其钥匙甚至无法打开这个房子。在此种情形下，网络服务商能否作为虚拟财产的所有权人承担纳税义务？对此，本文持否定观点。要回答这个问题，必须结合税法中所得的概念进行审视。所得税作为一个经济控制工具，其概念最早与“依收益课税（Taxation according to benefit）”息息相关，代表着“所带来的（Which comes in）”，包括消费与收益累计的市场价值在代数上的总和。[26]从这个定义中不难看出，所得概念关注的是“财富的增加”[27]，或者“纳税人基于获得利润之意图参与经济上交易所生资产增加”[28]。结合民法中“观念性支配”的原理，即所有权的中心由“所有”向“利用”的转移，所有权的制度重心不在于利用物质客体，而在于利用资本获得利益。[29]同理，税法关注的重心在于虚拟财产交易中财富的增加，而纳税义务的成立必须立基于财富的增加。因此，虚拟财产的转让所得应当按照《个人所得税法》中的“财产转让所得”课征所得税。
三、税收立法中虚拟财产的范畴界定与类型划分
虚拟财产范畴与类型的明确化是虚拟财产课税的必要前提。其明确化的基本路径是，将虚拟财产拆解为税法中的构成要件，使具有经济价值与交易价值的虚拟财产可以被识别、承认、保护并纳入税法秩序之中，进而克服民法中虚拟财产概念在功能与效用上的局限性，实现虚拟财产与税收法律制度的有序对接。基于此，本文将借助税收构成要件理论的方法论性能和工具性秉性，[30]阐释虚拟财产中税收之债形成的具体构造。
（一）税收客体：虚拟财产范畴与类型的确定
随着交易形式的无限创新与生活安排的不断变化，税法规则体系被逐渐削弱。[31]因此，有必要严格恪守税收法定的基本原理，甄别虚拟财产的类型，斟酌虚拟财产的范围。按照“无税收则无财产”的经典论断，对无形财产的课税应紧扣其财产属性。[32]虚拟财产纳入税收征管的核心要素是具备“财产性”，这种财产属性在现实生活中可以表现为“商业信誉”“经济价值”或者“交易价值”等。虚拟财产的财产属性来源有二：一是劳动（资本）的投入等原始取得；二是买卖或者赠与等继受取得。虚拟财产的概念虽然尚无理论定论且未经法律认证，但其范畴的确定不仅可以诉诸政治经济学的进程，还可以寻求法理学的烛照。用蒲鲁东的论证路向对虚拟财产进行分析，可知劳动是虚拟财产的动因。葛德文也有类似的论述，即财产是由现在生活着的人的日常劳动所创造出来的。[33]但劳动没有将虚拟财产私有化的固有能力。[34]劳动并不意味着财产的直接私有化，其财产权能的产生与特定的政治经济环境有关。劳动与虚拟财产权关系的演进恰好落入了马克思的理论场域，虚拟财产在现实中所经历的物质过程，反映为一般的、抽象的公式与规律，如劳动者投入的劳动与资本家对产品的支配关系也是财产权概念的组成部分。因此，虚拟财产所涉关系本质上是一种生产关系，其范畴可以还原为人与人之间在物质交往中形成的关系。[35]行文至此，本文将虚拟财产的范畴定性为人与人之间在人机交互活动中形成的对虚拟财产的支配关系。无论是劳动（资本）的投入，抑或是买卖与赠与，都无法脱离此范畴。这个范畴同时也构成了税法介入虚拟财产交易关系具有正当性的最好说明。
虚拟财产的范畴既已廓清，其具体的类别还需进一步厘定。本文将虚拟财产类型化为数据类财产与货币类财产（见表3）。就数据类财产而言，数据本身具有工具中立性的本质特征，但其中立性局限于物理层面。[36]在人机交互的作用下，数据的交易价值呈现于税法的可识别范围之中。数据可以成为生产资料、商品、交换媒介等。[37]国外的学说与司法判例亦承认数据的商业价值，如在美国，博客既是写作的平台，也是创收的渠道，甚至连Facebook的个人简介也可以附加商业利益。[38]根据数据的属性分殊，本文将数据类财产再次类型化为通讯数据（网店、热门博主账号、博客等）、存储数据（云盘、云储存、云下载等）、游戏数据（游戏账号、游戏装备、游戏币等）、生活数据（人工智能时代中的生活数据）。就货币类财产而言，虽然我国并未承认数字货币的合法性，但数字货币的货币特征与可交易属性却是税法无法忽视的。如日本《虚拟货币法》既承认数字货币的合法地位，又对其进行法律规制。我国的司法判例亦承认，比特币等数字货币属于合同法上的交易对象，具有应当受到法律保护的“民事利益”。[39]不可否认的是，无论货币类虚拟财产合法化与否，其作为税收客体的必要性是毋庸置疑的。
（二）纳税主体：虚拟财产纳税义务的确立
虚拟财产的可税性遵循这样一个过程，互联网空间中的数据经由私法评价后形成财产性权利，之后在交易过程中的“所得”或者“收益”经由税法可税性识别后得出纳税义务的结论（见图1）。其中，税收主体的可税性判断是纳税义务形成的必经环节。
税法与私法关系的本源在于对财产权的确认。因此，从维护法秩序统一性的角度出发，虚拟财产纳税主体的范围应与民事活动的范围保持一致。但虚拟财产的交易具有数据化、虚拟化、去中心化等特点，这在很大程度上增加了纳税主体认定的难度。在虚拟财产的交易关系中，纳税主体除了应当具有财富增加的显性特征，还应当追加对虚拟财产管领意图的隐性特征。[40]对虚拟财产的管领意图意味着，接受虚拟财产的一方必须有意识地接受对虚拟财产的支配权力，以此方能对抗虚拟财产转移有别于一般财产转移的不确定性。例如，A购买B游戏账号中的游戏装备，如果将所有权的交换作为纳税义务产生的前提，那么纳税主体的可识别性就会被淡化。另外，虚拟财产所产生的纳税义务在归属至纳税主体时，还应当明确时间归属关系与空间归属关系。在虚拟财产交易资金流、货物流、信息流均以数据形式流动、沉淀的情形下，纳税义务的时间标准尚待税法文本的进一步明确。在B2C、C2C等交易模式中，纳税主体地址与身份的虚拟性使得税收征管中关于注册地、经营地、所得来源地等概念模糊化，导致部分纳税主体游离于税法的监管之外。基于此，为达成虚拟财产可税性的普适性能，必须在税收立法中形塑虚拟财产情境下纳税主体识别的具体标准，为虚拟财产的税收征管提供操作依据与方法指引。
四、税务行政中虚拟财产的认定标准与法定裁量
将虚拟财产纳入财产属性范畴既为“个人防御国家不正当介入”提供了正当理由，也为“国家可予正当侵犯”提供了遁词。如何消解这个二律背反的现代性矛盾，有赖于虚拟财产中纳税人信赖利益的明确，即虚拟财产税收征管的明确化。于此而言，虚拟财产征管的确定化不仅有赖于税收立法中权利内涵与外延的明确，更有赖于税务行政中具体操作规则的明确。
（一）类型标准：文义射程下的最优解
虚拟财产税收征管的基本矛盾是，税收法律文本的局限性与虚拟财产的不可穷尽性、税收法律文本的明确性与虚拟财产的不可预知性。虚拟财产的范畴与类别的明确固然有立竿见影之功效，但长远来看，如何在税收征管的实践中确立虚拟财产的认定标准，其中所涉及的事实涵摄与价值判断问题是虚拟财产课税无法绕开的必经环节。基于此，税务机关在面对涉税案件时常须借用税法规范行使行政解释权，进而导致“认定税收客体互相矛盾、改变实收要素或扩大征税客体、增加程序义务损害纳税人权益、设定税收优惠损害税收法定等诸多问题”。[41]本文认为，立基于纳税人权利与国家征税权的平衡，着眼于税法的安定性，不应将税法解释权作为税收征管的主要倚仗，也无须穿凿附会地在既定的法律文本之外为虚拟财产构造“例外情形”。虚拟财产的税收征管，应以税法与私法的关系为切入点，遵循既定法律对虚拟财产的处置规定，通过虚拟财产类型的把握，探究经济与法律之间各类形式与实质之间的问题，以法理的阐明与累计为渠道，实现对虚拟财产的定性或者定量。
税务机关在应对虚拟财产时可以沿用德国学者亨佩尔提出的“有关解释的归类理论（the Subsumption Theory of Explanation）”[42]。例如，事件C为法律规范的对象之一，根基为一组相关的状态或者事件，包括Q1、Q2、Q3、Q4、Q5等。在Q1、Q2、Q3、Q4、Q5的某些场合，Q就很有可能发生。涵盖性法则，就是法律规范的对象C与根基之间的“纽带”或者“桥梁”。这种涵盖性法则实际上是一种概率的假设，即在Q1、Q2、Q3、Q4、Q5出现的场合，C也有很大的概率出现。如果C没有发生，就必须对该事件进行重新解释，方法之一便是类型的扩围，如增加Q6作为C出现的前提之一。因此，这种解释方法具有一定的开放性。类型的解释方法可以借助其特定的方法准确预言事件的发生，它也为法律上的期待提供了辩护。具体到本文中，C就是虚拟财产的可税性结论，Q则是虚拟财产的各种类型。遵照类型解释的意旨，税务机关可以在Q出现的场合判断C的发生。这种模式的征管可以扩大现行税法的适用范围，在确保税法文义边界不被突破的同时实现从“非税”到“应税”的跳跃以及从“此税”到“彼税”的跳跃，使得不断更新换代的虚拟财产纳入税法之治。
（二）法定裁量：税收裁量中的比例性
客观而论，税收立法明确化的现实无法阻挡虚拟财产财富增加隐蔽化的趋势。为了将虚拟财产中的经济事实转化为指向性更为明确的课税事实，并依此实现从课税事实发现到税法规范适用的跳跃，无可避免地须要在虚拟财产税收征管的过程中使用税务行政裁量权。政策多而法律少的现实镜像与权力制衡且规范运行的现实立场，构成了税务行政裁量权规范化运行之争的理论缩影。税务行政裁量权的行使纵然有合理性与正当性的形式掩护，但仍应借助比例原则对税务行政裁量权的标准化与明确化进行制度修正。为达成税法运行各司其职中的彼此制衡，在税务机关以文本或者实践形式输出自身对税法理解的同时，还应以比例原则对其进行规制。就税务行政裁量权而言，比例原则关注的是“公权介入私域的范围与限度”[43]。以国家征税权介入纳税人权利的维度为基点，税务行政裁量权可以分为三种立场（见表4）。
在中国的语境之下，税务行政裁量权的多义解释无非是在国库利益与纳税人利益之间反复摇摆，而税务机关的执法态度与裁量立场应契合当下的中国国情。虚拟财产的价值无法借由简易的计量单位确定，其价值的确定必然需要在征收要素与计量要素交错的空间内反复权衡。一方面，税收法律文本明确性的缺失致其在面对虚拟财产时缺少了刚性的约束力；另一方面，税法概念应用性的缺失致其在税收征管中缺少了针对变量的可操作性。税务机关是税法解释权的主导者，借此演绎税法的权力，自由穿梭于税收立法与税务行政之间，圈定了专属于税务行政的自留地，并获取了解释税法的自由裁量权。[44]就现阶段而言，税务机关在面对虚拟财产课税的“诸多选项”之时，须将比例原则纳入考量范围，将法律中心主义作为税务机关的裁量立场，在追求国库利益的同时力求与纳税人权益的均衡。例如，在虚拟财产权属关系不明、财产性质不清等情形下不应主张相关纳税人的纳税义务。此外，对虚拟财产纳税义务的判定也应遵循基本的市场规律，尊重经由私法关系形成的交易价格。例如，虚拟财产所得的判断可以参考如下因素：（1）必要的投入，包括时间投入与货币充值；（2）虚拟财产交易的价格，包括买入与售出的价格；（3）市场对虚拟财产的定价，即承认虚拟财产价格的波动性；（4）网络服务商对虚拟财产的定价。
结语
环顾全球，数字化经济发展的步伐势不可挡，“元宇宙”等概念的兴起更是昭示着社会经济进程的转型与虚拟财产的扩容，但虚拟财产在税法上的理论定性仍未启其端绪，由此导致虚拟财产渐次成为脱离税法监管的“特殊等价物”。虚拟财产的发展，势必会在加剧资本集中趋势的同时扩大贫富差距，并在特定的时期强化其金融资产替代品的属性。因此，有必要以税收征管为目的抽绎出虚拟财产概念的税法定性。虚拟世界的财产以现实世界的社会经济关系为摹本，因此，虚拟财产的课税立场应尊让于现实世界对财产的确认与处置，在财产概念的历史维度与现实使命中寻求税收课征的具体依据，即虚拟财产中可以凝结人类劳动，这也是虚拟财产作为财产最根本的前提，而虚拟财产的课税应立基于财富的增加。
来源：行政法学研究
